1.3.
Nguyên tắc kế toán trái phiếu thường (trái phiếu không có quyền chuyển đổi)
a) Khi
doanh nghiệp vay vốn bằng phát hành trái phiếu có thể xảy ra 03 trường hợp:
- Phát hành trái phiếu ngang giá (giá
phát hành bằng mệnh giá): Là phát hành trái phiếu với giá đúng bằng mệnh giá của trái phiếu. Trường
hợp này thường xảy ra khi lãi suất thị trường bằng lãi suất danh nghĩa của trái
phiếu phát hành;
- Phát hành trái phiếu có chiết khấu
(giá phát hành nhỏ hơn mệnh giá): Là phát hành trái phiếu với giá nhỏ hơn mệnh giá của
trái phiếu. Phần chênh lệch giữa giá phát hành trái phiếu nhỏ hơn mệnh giá của
trái phiếu gọi là chiết khấu trái phiếu. Trường hợp này thường xảy ra khi lãi
suất thị trường lớn hơn lãi suất danh nghĩa của trái phiếu phát hành;
- Phát hành trái phiếu có phụ trội (giá
phát hành lớn hơn mệnh giá): Là phát hành trái phiếu với giá lớn hơn mệnh giá của trái phiếu. Phần
chênh lệch giữa giá phát hành trái phiếu lớn hơn mệnh giá của trái phiếu gọi là
phụ trội trái phiếu. Trường hợp này thường xảy ra khi lãi suất thị trường nhỏ
hơn lãi suất danh nghĩa của trái phiếu phát hành.
b) Chiết khấu và phụ trội trái phiếu chỉ phát sinh khi
doanh nghiệp đi vay bằng hình thức phát hành trái phiếu và tại thời điểm phát
hành có sự chênh lệch giữa lãi suất thị trường và lãi suất danh nghĩa được các
nhà đầu tư mua trái phiếu chấp nhận. Chiết khấu và phụ trội trái phiếu được xác
định và ghi nhận ngay tại thời điểm phát hành trái phiếu. Sự chênh lệch giữa
lãi suất thị trường và lãi suất danh nghĩa sau thời điểm phát hành trái phiếu
không ảnh hưởng đến giá trị khoản phụ trội hay chiết khấu đã ghi nhận.
c) Doanh
nghiệp sử dụng TK 3431 – “Trái phiếu thường” để phản ánh chi tiết các nội dung
có liên quan đến trái phiếu phát hành, gồm:
- Mệnh
giá trái phiếu;
- Chiết
khấu trái phiếu;
- Phụ
trội trái phiếu.
Đồng thời
theo dõi chi tiết theo thời hạn phát hành trái phiếu.
d)
Doanh nghiệp phải theo dõi chiết khấu và phụ trội cho từng loại trái phiếu phát
hành và tình hình phân bổ từng khoản chiết khấu, phụ trội khi xác định chi phí
đi vay tính vào chi phí SXKD hoặc vốn hoá theo từng kỳ, cụ thể:
- Chiết
khấu trái phiếu được phân bổ dần để tính vào chi phí đi vay từng kỳ trong suốt
thời hạn của trái phiếu;
- Phụ
trội trái phiếu được phân bổ dần để giảm trừ chi phí đi vay từng kỳ trong suốt
thời hạn của trái phiếu;
- Trường
hợp chi phí lãi vay của trái phiếu đủ điều kiện vốn hoá, các khoản lãi tiền vay
và khoản phân bổ chiết khấu hoặc phụ trội được vốn hoá trong từng kỳ không được
vượt quá số lãi vay thực tế phát sinh và số phân bổ chiết khấu hoặc phụ trội
trong kỳ đó;
- Việc
phân bổ khoản chiết khấu hoặc phụ trội có thể sử dụng phương pháp lãi suất thực
tế hoặc phương pháp đường thẳng:
Theo phương pháp lãi suất thực tế: Khoản chiết khấu hoặc phụ trội phân bổ
vào mỗi kỳ được tính bằng chênh lệch giữa chi phí lãi vay phải trả cho mỗi kỳ
trả lãi (được tính bằng giá trị ghi sổ đầu kỳ của trái phiếu nhân (x) với tỷ lệ
lãi thực tế trên thị trường) với số tiền phải trả từng kỳ.
Theo phương pháp đường thẳng: Khoản chiết khấu hoặc phụ trội phân bổ
đều trong suốt kỳ hạn của trái phiếu.
đ) Trường
hợp trả lãi khi đáo hạn trái phiếu thì định kỳ doanh nghiệp phải tính lãi trái
phiếu phải trả từng kỳ để ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh hoặc vốn
hoá vào giá trị của tài sản dở dang.
e) Khi
lập Báo cáo tài chính, trên Bảng cân đối kế toán trong phần nợ phải trả thì chỉ
tiêu trái phiếu phát hành được phản ánh trên cơ sở thuần (xác định bằng trị giá
trái phiếu theo mệnh giá trừ (-) Chiết khấu trái phiếu cộng (+) Phụ trội trái
phiếu).
g) Chi phí phát hành
trái phiếu được phân bổ dần phù hợp với kỳ hạn trái phiếu theo phương pháp đường
thẳng hoặc phương pháp lãi suất thực tế và ghi nhận vào chi phí tài chính hoặc
vốn hóa. Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, chi phí phát hành trái phiếu được ghi
giảm mệnh giá của trái phiếu. Định kỳ, kế toán phân bổ chi phí phát hành trái
phiếu bằng cách ghi tăng giá trị mệnh giá trái phiếu và ghi nhận vào chi phí
tài chính hoặc vốn hóa phù hợp với việc ghi nhận lãi vay phải trả của trái
phiếu.
1.4.
Nguyên tắc kế toán trái phiếu chuyển đổi
a) Trái phiếu chuyển đổi
là loại trái phiếu có thể chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông của cùng một tổ
chức phát hành theo các điều kiện đã được xác định trong phương án phát hành.
Doanh nghiệp phát hành trái phiếu chuyển đổi phải thực hiện các thủ tục và đáp
ứng được các điều kiện phát hành trái phiếu chuyển đổi theo quy định của pháp
luật.
b) Doanh nghiệp (bên
phát hành trái phiếu chuyển đổi) sử dụng TK 3432 - Trái phiếu chuyển đổi để
phản ánh giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi tại thời điểm báo cáo.
Doanh nghiệp phải mở sổ kế toán chi tiết để theo dõi từng loại trái phiếu
chuyển đổi theo từng loại kỳ hạn, lãi suất và mệnh giá.
c) Trái phiếu chuyển đổi
phản ánh trên TK 3432 là loại trái phiếu có thể chuyển đổi thành một số lượng
cổ phiếu xác định được quy định sẵn trong phương án phát hành. Loại trái phiếu
có thể chuyển đổi thành một lượng cổ phiếu không xác định tại ngày đáo hạn (do
phụ thuộc vào giá trị thị trường của cổ phiếu tại ngày đáo hạn) được kế toán
như trái phiếu thường.
d) Chi phí phát hành
trái phiếu chuyển đổi được phân bổ dần phù hợp với kỳ hạn trái phiếu theo
phương pháp đường thẳng hoặc phương pháp lãi suất thực tế và ghi nhận vào chi
phí tài chính hoặc vốn hóa. Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, chi phí phát hành
trái phiếu chuyển đổi được ghi giảm phần nợ gốc của trái phiếu. Định kỳ, kế
toán phân bổ chi phí phát hành trái phiếu chuyển đổi bằng cách ghi tăng giá trị
nợ gốc và ghi nhận vào chi phí tài chính hoặc vốn hóa phù hợp với việc ghi nhận
lãi vay phải trả của trái phiếu.
đ)
Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, khi phát hành trái phiếu chuyển đổi, doanh
nghiệp phải tính toán và xác định riêng biệt giá trị cấu phần nợ (nợ gốc) và
cấu phần vốn của trái phiếu chuyển đổi. Phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi
được ghi nhận là nợ phải trả; cấu phần vốn (quyền chọn cổ phiếu) của trái phiếu
chuyển đổi được ghi nhận là vốn chủ sở hữu. Việc xác định giá trị các cấu phần của trái phiếu chuyển đổi được thực hiện
như sau:
- Xác định giá trị phần
nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi tại thời điểm phát hành
Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, giá trị phần nợ gốc của trái
phiếu chuyển đổi được xác định bằng cách chiết khấu giá trị danh nghĩa của khoản
thanh toán trong tương lai (gồm cả gốc và lãi trái phiếu) về giá trị hiện tại
theo lãi suất của trái phiếu tương tự trên thị trường nhưng không có quyền
chuyển đổi thành cổ phiếu và trừ đi chi phí phát hành trái phiếu chuyển đổi.
Trường hợp không xác định được lãi suất của trái phiếu tương tự, doanh nghiệp
được sử dụng lãi suất đi vay phổ biến trên thị trường tại thời điểm phát hành
trái phiếu để xác định giá trị hiện tại của khoản thanh toán trong tương lai.
Lãi suất đi vay phổ biến
trên thị trường là lãi suất đi vay được sử dụng trong phần lớn các giao dịch
trên thị trường. Doanh nghiệp được chủ động xác định mức lãi suất đi vay phổ
biến trên thị trường một cách phù hợp nhất với đặc điểm sản xuất, kinh doanh
của doanh nghiệp và không trái với quy định của Ngân hàng Nhà nước.
- Xác định giá trị cấu
phần vốn của trái phiếu chuyển đổi (quyền chọn chuyển đổi trái phiếu)
Giá trị cấu phần vốn của trái phiếu chuyển đổi được xác định là
phần chênh lệch giữa tổng số tiền thu về từ việc phát hành trái phiếu chuyển
đổi và giá trị cấu phần nợ của trái phiếu chuyển đổi tại thời điểm phát hành.
e) Sau ghi nhận ban đầu,
kế toán phải điều chỉnh giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển như sau:
- Ghi tăng giá trị phần
nợ gốc của trái phiếu đối với chi phí phát hành trái phiếu được phân bổ định
kỳ;
- Ghi tăng giá trị phần nợ gốc của trái phiếu đối với phần chênh
lệch giữa số lãi trái phiếu phải trả tính theo lãi suất của trái phiếu tương tự
không có quyền chuyển đổi hoặc lãi suất thực tế cao hơn số lãi trái phiếu phải
trả tính theo lãi suất danh nghĩa.
g) Khi đáo hạn trái
phiếu chuyển đổi:
- Giá trị quyền chọn cổ
phiếu của trái phiếu chuyển đổi đang phản ánh trong phần vốn chủ sở hữu được
chuyển sang ghi nhận là thặng dư vốn cổ phần mà không phụ thuộc vào việc người
nắm giữ trái phiếu có thực hiện quyền chọn chuyển đổi thành cổ phiếu hay không.
- Trường hợp người nắm
giữ trái phiếu không thực hiện quyền chọn chuyển đổi trái phiếu thành cổ phiếu,
doanh nghiệp ghi giảm phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi tương ứng với số
tiền hoàn trả gốc trái phiếu.
- Trường hợp người nắm
giữ trái phiếu thực hiện quyền chọn chuyển đổi trái phiếu thành cổ phiếu, kế
toán ghi giảm phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi và ghi tăng vốn đầu tư của
chủ sở hữu tương ứng với mệnh giá số cổ phiếu phát hành thêm. Phần chênh lệch
giữa giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi lớn hơn giá trị cổ phiếu
phát hành thêm tính theo mệnh giá được ghi nhận là khoản thặng dư vốn cổ phần.
2. Sơ
đồ hạch toán
Xem thêm: Hướng dẫn kế toán Tài khoản 411: Vốn đầu tư của chủ sở hữu